LE CONTROLE FISCAL

Bernard PAUL
Spécialiste en droit fiscal
Sorgues le 31 Mai 1999

 INTRODUCTION

Entre 1991 et 1996, le rendement global annuel du contrôle fiscal en France a progressé de 45 % passant de 38 milliards à 61 milliards de francs. Ce chiffre est le résultat d'actions volontaires menées depuis 1990 par la Direction générale des impôts, notamment pour accroître son efficacité.

Au-delà de l'objectif de rendement financier de telles opérations (qui représente près de 5 % des recettes fiscales), les pouvoirs publics souhaitent mettre en œuvre un principe ayant valeur constitutionnelle. L'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 dispose en effet que " pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration une contribution commune est indispensable elle doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leur faculté ". Cela signifie que l'impôt doit être juste et équitablement réparti.

Or, le prélèvement de l'impôt en France repose essentiellement sur le système déclaratif : l'impôt est établi sur la base des déclarations du contribuable. Pour satisfaire les principes constitutionnels, il est donc indispensable que l'État puisse vérifier la conformité des déclarations fiscales aux règles adoptées par le législateur et précisées, le cas échéant, par le juge de l'impôt (jurisprudence fiscale). Le moyen utilisé pour atteindre cet objectif est le contrôle fiscal.

Outre le respect des principes d'équité et de justice fiscales, les contrôles effectués par l'administration répondent à une double exigence d'équilibre des conditions d'exercice de la concurrence et de stabilité des finances publiques.

En résumé, les actions de surveillance du système déclaratif et de recherche de la fraude, permettent d'assurer une répartition équitable des charges publiques et ont pour corollaire l'égalité des conditions fiscales d'exercice de la concurrence et la limitation des pertes de recettes publiques.

Le contrôle fiscal regroupe les différentes procédures qui permettent aux agents de la Direction générale des impôts de réparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d'imposition.

Il peut prendre plusieurs formes suivant le degré d'approfondissement souhaité par l'administration et les modalités d'exercice de l'activité du contribuable, particulier ou entreprise. Un contrôle fiscal peut ainsi consister en :
  - un contrôle sur pièces ;
  - un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ;
  - une vérification de comptabilité.

PREMIERE PARTIE

 Organisation du contrôle fiscal par l'administration

Les missions de contrôle fiscal sont réparties entre les divers services de la Direction Générale des impôts, au sein desquels différentes catégories d'agents sont appelées à intervenir.
Des directions spécialisées, opérationnelles à l'échelon national et régional, effectuent une grande part du contrôle fiscal, concurremment avec les services de base. Pour ces derniers, les travaux de gestion et de vérification ont été séparés dans une large mesure en 1992, avec, au niveau de chaque département, la création de brigades d'inspecteurs spécialisés dans le contrôle fiscal externe.

L'organisation du contrôle fiscal peut être sommairement décrite ainsi :
- Les directions nationales et régionales procèdent aux vérifications de comptabilité et examens de situations fiscales personnelles pour les dossiers les plus importants 0 Les inspections de gestion, dépendant des centres des impôts, effectuent le contrôle sur pièces, comprenant le contrôle des déclarations. Ces inspections, qui assurent aussi le contrôle sur place des dossiers les moins complexes, regroupent 3 000 inspecteurs répartis sur tout le territoire.
- Les brigades de vérification des centres des impôts effectuent le contrôle externe, comprenant les vérifications de comptabilité et les examens contradictoires de situation fiscale personnelle. Ces brigades comprennent 8 à 10 inspecteurs, encadrés par un inspecteur principal ou un inspecteur divisionnaire, occupant la fonction de chef de brigade. Les vérificateurs des brigades effectuent douze vérifications de comptabilité ou examens de situation fiscale par année civile.

Services chargés du contrôle fiscal

Les opérations de contrôle fiscal sont effectuées par les agents des services extérieurs de La DGI dont l'organisation comprend les structures suivantes :
- directions à compétence nationale ;
- directions régionales ;
- directions spécialisées ;
- directions départementales ;
- services locaux.

La répartition des compétences entre les différents services qui effectuent le contrôle fiscal peut procéder de la combinaison de plusieurs critères, notamment :
- l'implantation géographique ou la compétence ratione materiae.
- le montant du chiffre d'affaires réalisé ou du revenu imposable au cours des années soumises à vérification ;
- l'appartenance à un groupe de sociétés, les liens ou les relations d'intérêts avec l'étranger ,
- le secteur d'activité ;
- la catégorie socioprofessionnelle ;
- les liens de dépendance ou de subordination avec d'autres contribuables.

Quel que soit le service auquel appartient l'agent qui effectue le contrôle celui-ci doit respecter les mêmes règles de procédure, des garanties identiques bénéficiant au contribuable ou à l'entreprise vérifiée.

Depuis la réforme des structures de la Direction générale des impôts en 1992, des brigades de vérification ont été créées dans l'ensemble des directions territoriales. Cette réforme a eu pour finalité de spécialiser les agents chargés du contrôle fiscal externe et de mettre en place une organisation similaire à celle existant dans les directions nationales et régionales.

I - Directions à compétence nationale

Trois directions exercent des missions de contrôle fiscal sur l'ensemble du territoire,

A - Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI)

Créée par l'arrêté du 12 février 1971 (JO du 18, p. 1656), la DVNI est venue remplacer les anciennes directions des enquêtes et vérifications nationales (EVN) spécialisées l'une en matière d'impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés, l'autre en matière de taxes sur le chiffre d'affaires.

Attributions

La DVNI exerce ses missions de contrôle, concurremment avec les autres services compétents, sur l'ensemble du territoire national, et hors du territoire pour les sociétés soumises au régime du bénéfice mondial ou consolidé (CGI, art. 209 quinquies) ou lors de vérifications coordonnées organisées dans le cadre de l'assistance internationale.

Elle a pour mission principale la recherche de renseignements et le contrôle de tous impôts, droits et taxes dus par les personnes physiques ou morales, tous groupements de fait ou de droit, ou par toutes entités quelle que soit leur forme juridique, quel que soit le lieu du domicile, établissement ou siège social de ces personnes groupements ou entités.

La DVNI assure également :

Compétence

En fait, la compétence de la Direction des vérifications nationales et internationales en Matière de vérifications de comptabilité est limitée aux entreprises les plus importantes, ce critère d'importance étant défini :

* Soit en fonction du montant du chiffre d'affaires. Les chiffres d'affaires limites et la liste des entreprises dont la vérification appartient à la DVNI sont révisés en principe tous les deux ans par la Direction générale, sur proposition de la DVNI. Entre deux révisions, la répartition des compétences entre la DVNI et les autres directions est fondée sur cette liste et demeure inchangée ;
* Soit en fonction de l'implantation géographique (entreprises dont l'implantation s'étend sur plusieurs circonscriptions régionales, sur l'ensemble du territoire national ou à l'étranger) ;
* Soit en fonction de l'activité exercée (banques, établissements financiers, entreprises d'investissement, compagnies d'assurance, etc.).
Compte tenu du nombre important d'entreprises ressortissant à la DVNI, des dérogations de compétence peuvent être accordées aux directions régionales. Enfin des vérifications concertées entre la DVNI et une ou plusieurs directions régionales, ou la DNVSF peuvent être engagées.

B – la DNEF

Attributions

La Direction nationale d'enquêtes fiscales assure pour l'ensemble du territoire national, concurremment avec les autres services des impôts compétents :

La DNEF a été créée par un arrêté du 31 janvier 1969 (JO du 19 février, p. 1887). Ses attributions ont été définies, en dernier lieu, par un arrêté du 13 janvier 1993 (JO du 21, p. 1075).

La DNEF est, en outre, chargée de diverses fonctions :

Moyens mis à la disposition de la DNEF

Pour assurer ses missions, la DNEF dispose, notamment, des services suivants:
- les brigades d'intervention interrégionales (Bll), qui agissent notamment pour mettre en oeuvre le droit de visite et de saisie sur autorisation judiciaire ;

Les BII interviennent en outre, en application de l'article L 80 F du LPF pour exercer le droit d'enquête concernant la TVA intra-communautaire. Elles sont implantées à Paris, Rennes, Marseille, Bordeaux, Lyon et Strasbourg;

 C - Direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF)

Attributions

La DNVSF assure pour l'ensemble du territoire national, concurremment avec les autres services des impôts compétents, le contrôle de tous impôts, droits ou taxes dus par les personnes physiques ou morales, quel que soit le lieu de leur domicile, établissement ou siège social.

La DNVSF a été créée par arrêté du 17 mars 1983 (JO du 26 mars), reprenant une partie des attributions de l'ancienne DNEF, telles qu'elles ressortaient de l'arrêté du 31 janvier 1969(JO du 19 février P 1887), notamment en ce qui concerne le contrôle des revenus des personnes physiques.
Un arrêté du 28 septembre 1992 (JO du 4 octobre, p. 13810) a défini en dernier lieu ses attributions.

Outre ces fonctions de contrôle, la DNVSF est appelée à examiner les questions de principe soulevées par l'application de la législation fiscale aux personnes physiques ou morales dont la vérification lui incombe, ainsi qu'à participer aux études menées par le service central en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, notamment en ce qui concerne les méthodes de contrôle des revenus.

Compétences

La compétence de la DNVSF est juridiquement très large. Toutefois, sa mission première demeure le contrôle du revenu des personnes physiques sur l'ensemble du territoire.

Moyens mis à la disposition de la DNVSF

La DNVSF dispose de brigades de contrôle des revenus ayant compétence nationale.
Une brigade de programmation et d'appui tactique apporte un concours aux vérificateurs, en participant à la confection des programmes de vérification, à des recherches particulières ou à des contrôles matériels.

Les vérificateurs sont groupés sous l'autorité d'un chef de brigade.

II -Directions régionales

Créés à partir de 1960 à titre expérimental, les échelons régionaux de la Direction générale des impôts ont été institutionnalisés et unifiés en 1970. Le décret no 69-1242 du 20 décembre1969 et l'arrêté du 3 janvier 1970 ont fixé la limite des circonscriptions de ces directions régionales et l'arrêté du 12 septembre 1996 (JO du 15 septembre, p.13808) a défini en dernier lieu, leurs attributions.

Après avoir exposé la structure générale des services régionaux nous examinerons les structures particulières en fonction dans certaines régions.

 A - Organisation générale

Il a été créé 20 directions régionales en province, et deux directions de vérification en Ile de France, Direction des vérifications de la région Ile-de-France Ouest (DVRIF Ouest) et Direction des vérifications de la région Ile-de-France Est (DVRIF Est).

Attributions

Les attributions des directions régionales des impôts recouvrent, concurremment avec les autres services compétents, les opérations de contrôle fiscal concernant notamment :

a.        Le contrôle de tous impôts, droits, prélèvements et taxes, à l'égard des personnes physiques ou morales, groupements de droit ou de fait, ou entités qui ont déposé ou auraient dû déposer, auprès des services déconcentrés des impôts de leur circonscription territoriale, une déclaration, un acte ou tout autre document, ainsi qu'à l'égard des personnes, groupements ou entités qui, même en l'absence d'obligation déclarative, ont été ou auraient dû être imposés par ces mêmes services ;

b.        La vérification, quel que soit le lieu de leur siège social, de leur principal établissement ou de leur direction, des entreprises appartenant au même groupe d'intérêt que l'entreprise vérifiée.

c.        La vérification quel que soit le lieu de leur domicile, résidence ou établissement, de toute personne subordonnée ou interposée de l'exploitation ou de l'entreprise vérifiée.

d.        La recherche des renseignement nécessaires à l'assiette et au contrôle des impôts de toute nature, établis ou recouvrés par la Direction générale des impôts, notamment au moyen d'enquêtes particulières auprès des entreprises industrielles ou commerciales, et d'opérations de contrôle matériel ;

e.        La coordination et l'orientation d'es travaux de l'ensemble des services fiscaux de la région ainsi que l'harmonisation des méthodes d'évaluation.

 Compétences

Les compétences entre l'échelon régional et l'échelon départemental sont généralement délimitées en fonction du chiffre d'affaires des entreprises ; elles sont fixées par le comité régional des directeurs des services fiscaux et révisées périodiquement.

Des problèmes de frontières peuvent se poser entre les directions régionales et les directions départementales, d'une part, les directions régionales et la DVNI d'autre part.

En effet, la vérification des entreprises industrielles et commerciales peut être effectuée par les inspecteurs des impôts relevant des directions départementales, des directions régionales ou des directions nationales. La répartition des tâches entre ces différentes catégories d'agents est effectuée selon l'importance de J'entreprise, généralement appréciée à travers le montant du chiffre d'affaires réalisé annuellement.

 Moyens mis à la disposition des directions régionales

Pour exercer les attributions qui leur sont dévolues en matière de contrôle fiscal, les directions régionales disposent des services suivants :

* Les brigades de vérifications générales, chargées de vérifier les entreprises industrielles et commerciales de toute nature juridique, et appartenant à toutes les branches de l'activité économique dont le siège ou le principal établissement est situé dans la région ;
* Les brigades de contrôle des revenus, chargées de réaliser les examens contradictoires de situation fiscale personnelle ;
* Les brigades d'études et de programmation (BEP), chargées de centraliser et d'exploiter les renseignements transmis à la direction régionale en vue de la programmation du contrôle fiscal et de participer à la réflexion sur les procédés de fraude et les techniques de contrôle. Ces brigades ont compétence dans le ressort territorial de la direction dont elles dépendent ;
* Les brigades de vérification des comptabilités informatisées chargées d'apporter une assistance technique aux vérificateurs régionaux.

 B - Organisation de la région Ile-de-France

Il n'existe pas de direction régionale d'Ile-de-France mais une délégation régionale pour la région d'Ile-de-France (DRIF), qui est chargée d'assurer et de coordonner l'action de l'ensemble des services fiscaux d'Ile-de-France.

Les deux directions des vérifications de la région d'Ile-de-France (DVRIF) exercent exclusivement. des missions de contrôle fiscal pour la région parisienne.

Attributions des directions de vérification de comptabilité de la région Ile-de-France

Les deux DVRIF sont chargées, concurremment et avec les autres services compétents, du contrôle fiscal en région Ile-de-France, dans les mêmes conditions que les directions régionales des impôts.

Compétence territoriale

La zone d'intervention de chacune des deux DVRIF inclut à la fois les directions de Paris et les directions de la région Ile-de-France. Elle est ainsi définie :

- DVRIF-EST : directions de Paris-Centre, Paris-Est, Paris-Sud, Seine-et-Marne, Seine-Saint-Denis et Val-de-Marne;
- DVRIF-OUEST : directions de Paris-Nord, Paris-Ouest, Essonne, Hauts-de-SeineNord, Hauts-de-Seine-Sud, Val-d'Oise et Yvelines.
La compétence juridique des vérifications des directions s'étend à l'ensemble de la région Ile-de-France.

Moyens mis à la disposition des DVRIF

Chaque direction comprend des brigades spécialisées par secteur socioprofessionnel.
Les vérificateurs de chaque brigade sont placés sous l'autorité d'un inspecteur principal, chef de brigade.
Des agents de catégorie B, C et D sont mis à disposition des brigades pour assurer des tâches de collaboration et de secrétariat.
En outre, chaque direction dispose de deux brigades de recherche et d'appui tactique.

Brigade de la Direction des services généraux et de l'informatique

La direction des services généraux et de l'informatique (DSGI) dispose d'une brigade d'enquête et de vérification compétente pour la région Ile-de-France en matière de taxe sur les salaires, d'indemnités forfaitaires et de remboursements de frais.

C Organisation de la région Corse

Un échelon régional a été mis en place en Corse le ler juin 1989. La fonction est assurée par le directeur des services fiscaux de la Corse-du-Sud qui, agissant comme représentant du directeur régional à Marseille, exerce, pour la région Corse, diverses attributions, notamment la coordination et l'orientation des travaux concernant les deux départements.
La gestion des brigades de vérifications générales reste, quant à elle, de la compétence directe du directeur régional à Marseille.

III - Directions départementales

Dans chaque département est implantée au moins une direction départementale des services fiscaux (DSF). Il existe, cependant, deux DSF dans les départements des Hauts-de-Seine, du Nord et des Bouches-du-Rhône et cinq DSF à Paris.

On compte au total 107 DSF qui participent à la mission de contrôle fiscal interne par le contrôle sur pièces, et externe par les vérifications de comptabilité et les examens contradictoires de situation fiscale.

Chaque DSF dispose d'une brigade de contrôle et de recherches.

Les DSF animent les centres des impôts qui accomplissent les missions fiscales dans le département. Le centre des impôts dispose d'une compétence territoriale de principe pour vérifier les déclarations souscrites par les contribuables qui ont leur domicile, leur principal établissement ou leur siège social dans le ressort du service.

A. Structures mises en place lors de la réforme de 1992

En 1992, une réforme des centres des impôts a été mise en place. Elle a eu pour objet de séparer les tâches de gestion et les tâches de contrôle et a conduit à la création, d'une part, d'inspections de gestion et, d'autre part, des brigades départementales de vérification.

Inspections spécialisées de gestion

Les inspections de gestion se composent d'un inspecteur et d'un à trois contrôleurs.
Leur mission est d'assurer, avec les inspections d'assiette et de documentation (IAD) et les inspections de fiscalité immobilière (FI), le contrôle sur pièces de l'ensemble des contribuables le contrôle des droits d'enregistrement, de l'impôt sur la fortune et de la fiscalité immobilière.
Les inspecteurs chargés de la gestion effectuent en outre deux à quatre opérations de contrôle fiscal externe par an.

Brigades départementales de vérification

Les brigades départementales de vérification, créées dès 1992 au chef-lieu du département, sont composées de sept à dix vérificateurs, dont l'objectif annuel est de douze vérifications.

Le chef de brigade (inspecteur principal ou inspecteur divisionnaire) encadre les agents chargés du contrôle. Un agent de catégorie C peut collaborer aux missions des brigades. Les compétences des brigades départementales sont limitées à 5 millions de francs de chiffre d'affaires, en ce qui concerne les entreprises ayant pour activité la vente de biens ou de marchandises et à 2 millions de francs pour les autres (activités de prestations de service).

Brigades de contrôle et de recherche

Dans chaque département est implantée une brigade de contrôle et de recherche (BCR) qui a pour mission l'appui tactique des vérificateurs lors de certaines opérations de contrôle(contrôle inopiné notamment).
Les BCR participent aussi aux opérations de programmation, elles collectent l'information à l'intention des brigades et procèdent à l'exercice du droit d'enquête en application de l'article L 80 F du LPF.

B - Compétence des agents

Les agents des impôts peuvent assurer le contrôle et l'assiette de l'ensemble des impôts et taxes dus par le contribuable qu'ils vérifient (LPF, art. L 45).

Agents chargés du contrôle

Le statut de la fonction publique comprend quatre catégories d'agents, les catégories A, B, C et D. Chaque catégorie correspond à un certain niveau de qualification et de formation.

Dans les services extérieurs de la Direction générale des impôts, la catégorie A comprend les inspecteurs, les employés supérieurs (à partir du grade d'inspecteur principal) et les emplois de commandement (directeurs).
La qualification de vérificateur est réservée aux inspecteurs affectés dans une brigade de vérification.
La catégorie B comprend les contrôleurs et les contrôleurs divisionnaires.
La catégorie C comprend les agents d'administration principaux, les agents de constatation et d'assiette et les agents techniques de bureau.
La catégorie D comprend les agents de service.

DEUXIEME PARTIE

 L’ENGAGEMENT DE LA VERIFICATION

Préparation et anticipation du contrôle fiscal par l'entreprise

La possibilité d'être soumis à une vérification de comptabilité constitue la contrepartie logique du système déclaratif qui veut que l'impôt soit établi d'après les déclarations du contribuable et fasse seulement l'objet d'un contrôle a posteriori de l'administration.
Cette éventualité peut cependant être perçue comme une menace redoutable si l'entreprise ne connaît pas suffisamment ses droits et obligations ou si, à défaut d'une organisation appropriée, elle ne se met pas en mesure de faire face dans les meilleures conditions à un possible contrôle.

Qui peut être vérifié ?

L'article L 13 du Livre des procédures fiscales habilite l'administration à vérifier sur place la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.
La vérification peut intervenir à tout moment dans la vie et même après la disparition de l'entreprise. Toutefois, si une même entreprise peut être vérifiée plusieurs fois au cours de son existence, lorsqu'un contrôle est achevé l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et sur le même impôt.

Entreprises astreintes à la tenue d'une comptabilité

La vérification de comptabilité s'applique, en raison même de son objet, à toutes les personnes physiques ou morales astreintes à tenir et à présenter des documents comptables. Il s'ensuit que peuvent faire l'objet d'un contrôle sur place l'ensemble des exploitants individuels et des sociétés ou groupements dont les résultats sont déterminés selon les règles des bénéfices industriels ou commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles réels ou qui sont assujettis aux taxes sur le chiffre d'affaires.

Les contribuables imposables au forfait (BIC ou TVA) ou selon le régime de l'évaluation administrative (BNC) peuvent faire l'objet d'une vérification de comptabilité.

Mieux connaître le vérificateur

La décision d’engager la vérification de comptabilité ayant été prise, un vérificateur est désigné pour mener à bien les investigations. Le Contrôle va donc donner au chef d’entreprise l’occasion d’une prise de contact avec cet agent de l’administration fiscale.
Voici quelques éléments pour mieux le connaître.

Il est à noter que, dans l’exercice de ses fonctions, l’agent soit être porteur d’une carte dite " commission " sur laquelle figurent ses nom, prénom et la date à laquelle il a été titularisé dans son grade.

Rien n’interdit au contribuable vérifié d’inviter le vérificateur à lui présenter sa " commission " lors de la première intervention sur place.

Quelle formation a-t-il reçue ?

Votre vérificateur fait partie de 14 000 inspecteurs appartenant à la direction générale des impôts (DGI).
Compte tenu de leur niveau de qualification les inspecteurs font partie, au sein de la DGI, des agents de catégorie A.

Les inspecteurs sont recrutés par voie de concours organisé annuellement au plan national.

La formation initiale de futurs inspecteurs des impôts est assurée par l’Ecole nationale des impôts.

Le vérificateur interviendra-t-il seul ?

Aucun texte ne limite le nombre des vérificateurs susceptibles de procéder à un contrôle.
Dans la majorité des cas, les vérificateurs de chaque service interviennent seuls. Mais Leurs supérieurs hiérarchiques peuvent prendre la décision de faire intervenir plusieurs Agents simultanément si le contrôle présenté une certaine ampleur ou est susceptible de soulever des difficultés.

Le vérificateur peut requérir l'assistance d'un contrôleur ou d'un agent de recoupement pour l’exécution de certains travaux de masse tels le contrôle des stocks.

Lorsque l’inexécution de la vérification de comptabilité d'une entreprise dont le chiffre d'affaires total dépasse 20 millions de francs requiert des connaissances techniques particulières, la loi autorise le recours à des experts publics (agents techniques de l'Etat ou des établissements publics figurant sur une liste arrêtée par 1, ministre chargé du Budget).

L'avis rendu par l'expert (dont la consultation est facultative) est dépourvu de valeur juridique. Ses conclusions ne s'imposent donc ni à l'administration, ni au contribuable, ni au juge.

Un changement de vérificateur en cours de contrôle pourra-t-il intervenir ?

Le remplacement du vérificateur en cours de contrôle peut s'avérer nécessaire (en cas de mutation ou de formation de ce dernier par exemple).
Aucune obligation particulière n'incombe à l'administration dans cette hypothèse. Par pure courtoisie certaines directions recommandent, cependant, d'informer préalableMent le contribuable de ce changement.

Annonce de la vérification

La procédure de vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que l'entreprise en ait été informée préalablement par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification auquel est joint la Charte du contribuable vérifié (LPF, art. L 47). En cas de vérifications inopinées, ces documents sont remis aux contribuables.

L'avis de vérification

Pour les vérifications de comptabilité, l'avis de vérification se présente sous la forme d'un imprimé (n° 3927) qui reprend les mentions prévues à l'article L 47 du Livre des procédures fiscales.

L'avis de vérification est en principe adressé au contribuable par pli recommandé avec accusé de réception. Toutefois, la notification d'un avis de vérification par remise de la main à la main est régulière. En cas de contrôle inopiné, l' avis de vérification est remis au contribuable au début des opérations.

L'avis doit être envoyé soit au domicile du contribuable, soit au lieu du principal établissement. Il peut également être adressé au siège ou au lieu de direction effective, lorsque ces notions correspondent en fait au lieu de dépôt de la déclaration.

Le contribuable qui a donné l'ordre à l'administration postale de lui transmettre sa correspondance en poste restante a été régulièrement avisé qu'une vérification allait être entreprise, dès lors que le pli contenant l'avis de vérification a été envoyé à sa seule adresse connue, transmis en poste restante et tenu à sa disposition pendant le délai réglementaire, avant d'être renvoyé à l'expéditeur.

Un avis de vérification est régulièrement notifié lorsqu'il est remis à l'adresse du contribuable, même si en l'absence de ce dernier cette remise est effectuée entre les mains d'un tiers. Il appartient, en effet, à l'intéressé, qui au cas particulier était en vacances, de rendre les mesures nécessaires pour faire suivre son courrier pendant son absence.

L'avis de vérification est régulièrement notifié à l'ancienne adresse du contribuable (domicile ou adresse professionnelle) dès lors que l'intéressé n'a pas pris les mesures nécessaires pour faire suivre son courrier à sa nouvelle adresse ou n'a pas avisé l'administration fiscale de son changement d'adresse.

Cela étant, si le contribuable doit informer l'administration en cas de changement d'adresse, il n'est pas tenu d'avertir tous les services fiscaux susceptibles d'être concernés. Ainsi, dans un cas où un changement d'adresse avait été notifié au service chargé de l'établissement de l'impôt sur le revenu, la Cour de cassation a jugé qu lune notification de redressement envoyée à l'ancienne adresse par le service chargé du contrôle d'une déclaration de succession était irrégulière et n'interrompait pas la prescription (Cass. com. 24 juin 1997, no 1687 PB; RJF 8-9/97, no 863).
En application des mêmes principes, l'avis de vérification notifié à l'ancienne adresse d'un contribuable devrait être considéré comme irrégulier si ce dernier a fourni sa nouvelle adresse à l'un ou l'autre des services de l'administration.

Mise en instance du pli

Qu'advient-il en cas de non-retrait du courrier recommandé ? La nouvelle réglementation postale en vigueur depuis le ler juin 1990 ne prévoit plus la présentation d'un deuxième avis de mise en instance. Le dépôt d'un seul avis de passage indiquant la mise en instance du pli, pour quinze 'ours, suffit à rendre régulière la notification.

Destinataire

L'avis de vérification doit être adressé au contribuable (entreprise individuelle) ou au dirigeant légal de l'entreprise désigné ès qualités (personne morale): président du conseil d'administration ou président-directeur général dans une société anonyme, gérant dans une société à responsabilité limitée.

Dans les situations ci-après, l'avis est adressé

TROISIEME PARTIE

FIN DU CONTROLE FISCAL

L'achèvement des opérations matérielles de contrôle ouvre une nouvelle phase de la procédure.

Le vérificateur va informer officiellement le contribuable sur les résultats du contrôle en lui adressant un certificat de conformité ou une notification de redressements, et en l'invitant à présenter ses observations (nos 12200 s.).
En vue d'y puiser certains renseignements ou moyens de défense, le contribuable pourra, dans certains cas ' avoir intérêt à solliciter la communication du rapport de vérification (n° 13000 s).
Après avoir présenté quelques exemples de redressements courants (nos 13500 s.), nous examinerons la possibilité offerte au contribuable de demander la déduction en cascade des rappels d'impôts (nos 14500 S.).
Enfin, nous ferons le point sur les sanctions susceptibles de venir s'ajouter aux rappels d'impôts à l'issue du contrôle (nos 15500 s.).

Information du contribuable sur les résultats du contrôle

Lorsque l'administration procède à une vérification de comptabilité, elle doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de redressements.

Le vérificateur est donc amené soit à délivrer un avis d'absence de redressement soit à remettre au contribuable une notification de redressements. Dans cette dernière hypothèse, l'information et les garanties dont bénéficie le contribuable diffèrent selon la procédure utilisée.

Procédure contradictoire

Cette procédure constitue la procédure normale de redressement lorsque, à l'occasion de la vérification, l'administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts.

La procédure contradictoire est caractérisée par l'envoi d'une notification de redressements, la possibilité pour le contribuable de produire des observations, auxquelles l'administration est alors tenue de répondre si elle les rejette.

Notification de redressements

L'administration est tenue d'adresser au contribuable une notification de redressement avant d'établir les suppléments de droits qui lui paraissent exigibles. Cette notification doit respecter certaines conditions quant à sa forme et son contenu. L'attention du contribuable est attirée sur le fait que l'irrespect des conditions récitées entraîne pour la plupart d'entre elles la décharge de l'imposition.

Forme de la notification

La notification d'un redressement après une vérification de comptabilité est nécessairement faite par écrit au moyen d'un imprimé no 3924.

En cas de contestation, il appartient à l'administration de faire la preuve que cette notification a été régulièrement effectuée.

Enfin, quand elle fait suite à la vérification d'une comptabilité informatisée, la notification de redressements précise la nature des traitements informatisés effectués.

Contenu de la notification

La notification de redressements doit, sous peine de nullité, être motivée, indiquer le montant du redressement ainsi que le montant des droits, taxes et pénalités en résultant mentionner le délai ouvert au contribuable pour faire parvenir ses observations, indiquer qu'il a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix. Le contribuable vérifiera également que la notification comporte bien l’indication du grade et la signature de l'agent dont elle émane. D'autres mentions sont enfin prévues par la doctrine administrative et la jurisprudence : leur examen pourra être plus rapide, des doutes pouvant être émis sur leur caractère obligatoire.

Motivation des redressements

La notification de redressements doit être motivée, c'est-à-dire qu'elle doit indiquer la nature et les motifs du redressement, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'obligation de motivation implique donc que l'administration indique de façon claire et intelligible, dans la notification, les motifs de droit ou de fait des redressements afin que le contribuable puisse prendre position en toute connaissance de cause.

La doctrine administrative prévoit que lorsque les redressements notifiés sont consécutifs à une vérification de comptabilité, il doit être fait mention de cette circonstance, ainsi que des dates de début et de fin des opérations sur place (D. adm. 13 L-1513, no 70, ler avril 1995). A A l'inverse, le Conseil d'État juge que ces mentions ne sont pas obligatoires.

Par ailleurs, la jurisprudence n'est pas fixée sur le point se savoir si la procédure de redressement suivie doit être indiquée dans la notification. Alors que la Cour de cassation semble répondre positivement, la jurisprudence administrative est divisée : la cour administrative d'appel de Paris, après un revirement de jurisprudence, considère qu'en l'absence de disposition législative ou réglementaire le lui imposant, l'administration n'est pas tenue de préciser dans la notification la procédure de redressement qu'elle entend suivre (CAA Paris 5 avril 1994, no 92-880, RJF 11 /94, no 1224 ; pour une solution contraire: CAA Nantes 2 mars 1995, no 93-315, RJF 5/95, no 629).

Modalités d'envoi

La notification est, en principe, adressée au contribuable par voie postale mais elle peut également être remise de la main à la main. En tout état de cause, l'administration doit être en mesure d'apporter la preuve de la réception de la notification par le contribuable.

Le plus couramment, la notification adressée par voie postale est établie en recommandé avec accusé de réception. La question de la personne ayant qualité pour recevoir matériellement la notification de redressements a donné lieu à une abondante jurisprudence d'où il semble ressortir une indépendance entre la réglementai on postale (Code des postes et télécommunications, art. L 9) et celle applicable dans le débat fiscal (notamment CE 7 octobre 1985, no 44182 ; RJF 12/85, no 1543).

Au plan fiscal, doit être regardée comme régulièrement parvenue à son destinataire une notification de redressements qui remplit les deux conditions suivantes :

- le pli doit avoir été remis à l'adresse du destinataire, étant rappelé qu'il appartient au contribuable de signaler ses changements d'adresse et de faire suivre son courrier en cas d'absence temporaire (vacances, fermeture provisoire d'établissement pour travaux ... ) ;
- le signataire de l'accusé de réception doit avoir avec le destinataire du pli des liens suffisants, d'ordre personnel ou professionnel. 

Effets de la notification

La notification de redressements a pour effet :
- d'interrompre le cours de la prescription applicable au droit de reprise de l'administration ;
- d'ouvrir un délai de réponse au contribuable ;
- et de fixer les limites de l'imposition.

Interruption de la prescription

La notification de redressements est un des événements ayant pour effet d'interrompre la prescription (LPF, art. L 189).
La notification d'une proposition de redressements a donc pour conséquence d'annuler la prescription initiale et de faire courir, à compter de la date à laquelle elle est notifiée, une nouvelle prescription de même nature et de même durée, ou du moins calculée de la même manière, que celle à laquelle elle se substitue. C'est à l'intérieur de ce nouveau délai que l'administration devra mettre en recouvrement les impositions résultant des redressements envisagés au terme de la vérification de comptabilité.

L'effet interruptif est subordonné à la condition que la notification soit régulière et qu'elle parvienne au contribuable avant l'expiration du délai de reprise.

Date d'interruption de la prescription

Lorsque la notification est effectuée par voie postale, la prescription est interrompue dès l'instant où la notification est réalisée ou réputée réalisée, c'est-à-dire à la date à laquelle le contribuable a effectivement reçu le pli ou a refusé de le recevoir.
En cas d'absence du contribuable, la prescription est interrompue dès la date du dépôt de l'avis de passage informant l'intéressé de la mise à disposition au guichet des postes du pli recommandé contenant la notification.

Est interruptive de prescription une notification de redressements, qui a été envoyée par pli recommandé à l'adresse figurant dans la déclaration souscrite par le contribuable et qui est parvenue a cette adresse avant l'expiration du délai de reprise, bien que, le contribuable ayant entre-temps changé d'adresse mais sans en avertir le service des impôts, le pli ne l'ait pas atteint et ait été retourné à l'expéditeur

En cas de réexpédition d'un pli en poste restante, la prescription est interrompue à la date à laquelle le pli est effectivement mis à la disposition du contribuable. 

Fixation des limites de l'imposition

La notification n'interrompt la prescription que dans la limite du montant des redressements notifiés et n'a d'effet qu'au regard des impôts qui y sont visés. Le contribuable doit donc s'assurer que J'administration, après l'expiration du délai de reprise, ne mette pas . en recouvrement un complément d'impôt établi sur des bases supérieures à celles qui avaient fait l'objet d'une notification interruptive de prescription.

Il convient cependant de rappeler que la première notification n'a pu interrompre la prescription qu'à condition, notamment, qu'elle ait été suffisamment motivée.

Le contribuable dispose d'un délai de trente jours pour faire parvenir à l’administration son acceptation ou ses observations.

 Contenu de la réponse

Par sa réponse à la notification de redressements, le contribuable informe l’administration de son acceptation ou, au contraire, lui présente ses observations, auxquelles l'administration sera tenue elle-même de répondre si elle les rejette.

Ont également qualité pour répondre à la notification de redressements le représentant légal du contribuable ainsi que toute personne justifiant d'un mandat régulier délivré à cet effet, étant précisé que même un avocat doit justifier d'un mandat pour représenter son client.

QUATRIEME PARTIE

Recouvrement et contentieux

Pour obtenir le paiement des rappels d'impôt correspondant aux redressements mis à la charge du contribuable à l'issue de la vérification, l'administration fiscale doit procéder à leur mise en recouvrement.
Cette étape est importante : elle ouvre en effet au contribuable, s'il estime les rehaussements injustifiés en tout ou partie, la possibilité d'engager une action contentieuse en vue d'obtenir de l'administration - et le cas échéant du juge de l'impôt la décharge totale ou partielle des rappels d'impôt.

Mise en recouvrement des rappels d'impôt

Les impositions supplémentaires (ou rappels d'impôt) établies à l'issue de la procédure de redressement doivent faire l'objet d'une mise en recouvrement.
Lorsque leur recouvrement incombe aux comptables du Trésor (compétents essentiellement pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés), ces rappels font l'objet d'un rôle; le contribuable est informé lors de la mise en recouvrement par un avis d'imposition.
Lorsque leur recouvrement incombe aux comptables de la Direction générale des impôts (compétents notamment pour les taxes sur le chiffre d'affaires et les droits d'enregistrement), les rappels donnent lieu à l'émission d'un avis de mise en recouvrement.

Pour être régulière la mise en recouvrement doit intervenir dans un certain délai. Elle permet au contribuable de contester les impositions.

Délai de mise en recouvrement

La régularité des impositions supplémentaires est subordonnée à leur mise en recouvrement avant l'expiration du délai de reprise. Au-delà, la prescription est acquise à l'encontre du Trésor et au profit du contribuable.

En règle générale, l'expiration du délai de reprise intervient à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Toutefois, la notification de redressements interrompt la prescription. Cette interruption a pour effet d'annuler la prescription commencée et d'y substituer une prescription semblable à celle qu'elle a interrompue. L'administration dispose donc, dans ce cas, d'un nouveau délai de même durée que celui interrompu pour établir les impositions à concurrence du montant des redressements notifiés.

La date à prendre en considération pour apprécier si 'la mise en recouvrement des impositions supplémentaires est intervenue dans le délai se détermine comme suit :

a. pour les impositions recouvrées par les comptables du Trésor (essentiellement impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés), on retient la date de mise en recouvrement du rôle. Fixée par décision administrative, cette date est indiquée sur l'avis d'imposition adressé au contribuable.

b. pour les impôts recouvrés par les comptables de la Direction générale des impôts (principalement taxes sur le chiffre d'affaires et droits d'enregistrement), on retient la date de la notification de l'avis de mise en recouvrement. La notification de l'avis de mise en recouvrement doit être considérée comme faite le jour de la remise effective du pli recommandé au contribuable.

La mise en recouvrement d'impositions supplémentaires s'appliquant à plusieurs années successives et atteignant un chiffre élevé peut être échelonnée pour permettre a un contribuable éprouvant des difficultés de paiement d'acquitter l'intégralité de sa dette.

Lorsqu'elle envisage une telle mesure, l'administration doit en informer l'intéressé dans la notification de redressements.

La mise en recouvrement des impositions, indépendamment de ses effets en matière de recouvrement, marque l'ouverture du délai de réclamation contentieuse contre les impositions résultant des redressements notifiés.

Le contribuable est en principe, tenu d’acquitter dans les délais impartis les impositions mises a sa charge, même s'il les estime injustifiées, à peine d'application de pénalités d recouvrement (par exemple, pénalité de 10 % lorsqu'il s'agit d'impôts recouvrés par voie rôle) et, le cas échéant, d'engagement de poursuites par l'administration.
Il peut cependant demander à surseoir au paiement des impositions à l'appui de celles-ci).

Réclamations

Lorsqu'ils entendent obtenir une décharge ou une diminution de l'imposition ou des pénalités qui s'y attachent les contribuables disposent de deux types de recours :
- le " recours contentieux ", qui consiste à contester le bien-fondé d'une imposition, à demander le remboursement d'un impôt payé en trop, ou à réclamer le bénéfice d'une mesure à laquelle on estime avoir droit ;
- le " recours gracieux " (qui trouve essentiellement à s'exercer à l'égard des pénalités) qui consiste à solliciter, pour des raisons particulières, la remise totale ou partielle d'une imposition dont on ne conteste pas le bien-fondé.
On notera que l'administration est autorisée à prendre, de sa propre initiative ou à la suite de démarches faites auprès d'elle, des décisions ayant pour effet de réparer les erreurs d'imposition commises au préjudice des contribuables (" dégrèvement d'office").

Recours contentieux

Lorsqu'il s'estime imposé à tort ou surtaxé le contribuable peut demander, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de l'imposition. En matière. fiscale, la procédure contentieuse comprend obligatoirement une phase administrative (présentation d'une réclamation devant le service des impôts) avant la saisine du juge.
La juridiction compétente est différente selon la nature de l'impôt contesté.
A chacun des stades de la procédure contentieuse, le contribuable a intérêt à respecter scrupuleusement les règles de procédure, pour ne pas risquer de voir son recours rejeté pour vice de forme.

Il est à noter que la contestation du bien-fondé de l'imposition par le contribuable ne le dispense pas, en principe, d'acquitter son imposition (et les pénalités) dans le délai légal.
S'il obtient gain de cause, les remboursements qui lui seront accordés seront assortis d'intérêts moratoires.
L'intéressé peut, cependant, s'il désire ne pas acquitter l'imposition contestée, présenter une demande de sursis de paiement dans le délai légal de réclamation .

Réclamation préalable devant l'administration

La réclamation devant l'administration constitue une formalité que le contribuable doit obligatoirement accomplir avant de pouvoir régulièrement saisir les tribunaux.
La réclamation est normalement formulée par écrit et envoyée au service des impôts (chef de centre des impôts, d'une manière générale) dont dépend le lieu d'imposition. Un récépissé est adressé au contribuable.

Délai de réclamation

En règle générale, les réclamations sont recevables jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle soit de la mise en recouvrement du rôle, soit de la notification d'un avis de mise en recouvrement.

Ce délai est cependant réduit d'un an pour les impôts directs locaux et taxes assimilées et pour les réclamations à présenter par le contribuable qui a supporté une retenue à la source.

Outre ces délais de droit commun, le contribuable qui fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement dispose, pour présenter ses propres réclamations d'un délai égal à celui imparti à l'administration pour établir l'impôt, c'est-à-dire d'un délai égal à celui du délai de répétition.

Ce délai expire donc, en règle générale, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la notification de redressement.

Recours gracieux

Relèvent de la juridiction gracieuse les demandes tendant à obtenir de la bienveillance administrative la remise ou la modération soit d'impositions régulièrement établies, soit de pénalités.
Les demandes relatives aux pénalités peuvent être formulées en toutes matières fiscales. Au contraire, celles qui visent le principal de l'impôt ne sont possibles qu'en matière d'impôts directs et ne peuvent se fonder que sur des motifs de gêne ou d'indigence mettant le contribuable dans l'impossibilité de se libérer à l'égard du Trésor.
Les recours gracieux sont adressés au service compétent (le même que pour les réclamations) par le redevable ou son mandataire. Ils ne sont soumis à aucune condition de délai. Ils sont rédigés sous forme de simple lettre (sans timbre fiscal) et doivent contenir les indications nécessaires à l'identification de l'affaire à laquelle ils se rapportent.
Au sein de l'administration fiscale, la décision est prise, selon l'importance de la somme faisant l'objet de, la demande, par le directeur départemental des services fiscaux ou le directeur régional (qui peuvent déléguer leur droit de statuer à leurs subordonnés), le directeur général des impôts ou le ministre.

Dans le cadre de la juridiction gracieuse, les pénalités peuvent faire l'objet, soit d'une remise ou d'une modération proprement dites, soit d'une transaction.

La transaction est une convention portant atténuation de pénalités, qui peut intervenir entre l'administration et le contribuable lorsque ces pénalités - et, le cas échéant, les impositions principales - ne sont pas définitives (c'est-à-dire lorsque le contribuable dispose encore du moyen de les contester suivant la procédure contentieuse). Elle peut être consentie d'office ou à la demande du contribuable.

La transaction ne peut porter que sur des majorations de droits ou des amendes fiscales, à l'exclusion des intérêts de retard et des amendes pénales.

Sorgues, le 31 mai 1999